十五年的增值稅減稅之路

中國在2019年開啟了大減稅之路，涉及的內(nèi)容非常多，既有標(biāo)準(zhǔn)的放寬，也有不同稅種的配合，還有稅和費的同步改革，其中減稅力度超乎預(yù)期的，還是增值稅的減稅。增值稅是中國的第一大稅種，占全國總稅收收入的40%，稱之為“國稅”都不為過。如此重要的一個稅種的減稅，必將帶來深遠影響。不過，自1993年中國大范圍實施增值稅以來，中國的增值稅就一直走在減稅的路上，讓增值稅更像“增值稅”是這些改革的根本。本文將系統(tǒng)回顧其中最主要的三次減稅改革。

在經(jīng)典的稅收學(xué)原理中，增值稅是一個“好”稅種。一個好的稅種至少要滿足兩個基本準(zhǔn)則：彈性和效率。彈性是指這個稅種不僅僅能夠在當(dāng)期籌集財政收入，還能夠與經(jīng)濟發(fā)展速度動態(tài)匹配，中國歷史上不滿足彈性準(zhǔn)則的稅種，最典型的就是針對土地的“田賦”，一旦經(jīng)濟發(fā)展模式由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)移到工商業(yè)，這類稅種就無法籌集到足夠的財政收入。效率準(zhǔn)則是指這個稅種不會對實體經(jīng)濟產(chǎn)生太大的扭曲，例如不會引發(fā)資本逃逸、扭曲商品價格、降低勞動投入等等。增值稅能夠同時滿足彈性和效率兩個準(zhǔn)則，增值稅的計稅基礎(chǔ)是商品的流通價格，經(jīng)濟越活躍，商品價格越高，相應(yīng)的稅基也隨之?dāng)U大；增值稅實行進銷項抵扣模式，稅負層層轉(zhuǎn)嫁，只要價稅能夠分離，就不會對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，也自然就不會影響企業(yè)的生產(chǎn)行為，保持了較好的中性。

因此，中國在1993年年底對傳統(tǒng)稅制進行大改革之時，就將增值稅作為改革的核心，反而沒有將所得稅看得很重要?？紤]到稅制轉(zhuǎn)變前后的銜接問題，將增值稅基準(zhǔn)稅率設(shè)定為17%，稅率和稅制的模式，還主要是考慮到當(dāng)時特殊的經(jīng)濟發(fā)展階段，因此并沒有一步到位。自2004年中國正式開啟增值稅改革以來，從稅制建設(shè)角度來說，是走向了一個更加合理的增值稅制度，與改革過程相伴隨的，是增值稅實際稅負的逐步下降。

2004年：增值稅轉(zhuǎn)型

1993年之前，地方投資沖動一直是困擾決策層的難題，因此在增值稅稅制設(shè)計時，有意對這種投資過熱進行抑制；同時還考慮到新稅制的財政籌集能力，一些合理的進項稅并沒有納入抵扣范圍。因此，從1994年到2004年期間，中國實行的是生產(chǎn)型的增值稅，即不允許企業(yè)抵扣其購入固定資產(chǎn)的進項稅。這會造成兩個比較嚴(yán)重的問題，一是重復(fù)征稅，固定資產(chǎn)在銷售時征收了增值稅，下一個環(huán)節(jié)不允許抵扣，則計入下一個環(huán)節(jié)的增值稅稅基，再次征收增值稅；二是加大了下游環(huán)節(jié)的稅負，企業(yè)出于節(jié)稅目的，將放緩設(shè)備更新的步伐。

2004年7月，中國開始實施增值稅轉(zhuǎn)型試點，即生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅，也就是允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)的進項稅。為了配合振興東北戰(zhàn)略，試點地區(qū)選擇在東北三省，同時8大行業(yè)，這些行業(yè)大多數(shù)屬于重資產(chǎn)行業(yè)，因此對增值稅轉(zhuǎn)型的需求更大。隨后逐步擴圍到中部六省、內(nèi)蒙古，2008年7月覆蓋到了汶川地震災(zāi)區(qū)。隨著2008年世界金融危機的爆發(fā)，中國政府出臺了經(jīng)濟刺激計劃，其中至關(guān)重要的是刺激企業(yè)的投資，因此從2009年1月1日開始，消費型增值稅徹底替代了之前的生產(chǎn)型增值稅，所有地區(qū)所有行業(yè)的企業(yè)都可以抵扣其固定資產(chǎn)的進項稅。

這次改革非常成功，至少產(chǎn)生了三重效應(yīng)：首先是切實減稅了，固定資產(chǎn)進項稅的抵扣，降低了下游企業(yè)的實際稅負，雖然我們經(jīng)常說增值稅不是企業(yè)稅負，但是不能抵扣的增值稅一定是企業(yè)稅負；其次是刺激了投資，增值稅轉(zhuǎn)型也意味著企業(yè)投資的稅收成本下降了，那些亟需更新設(shè)備的企業(yè)，就會趁機購入固定資產(chǎn)；最后是提升了技術(shù)水平，技術(shù)水平是內(nèi)嵌于企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，更加先進的生產(chǎn)設(shè)備提升了企業(yè)的生產(chǎn)效率，提高了企業(yè)產(chǎn)品在國際市場上的競爭力。我們甚至可以說，增值稅轉(zhuǎn)型改革對中國經(jīng)濟走出金融危機、維持最近十年的中高速增長，都有非常關(guān)鍵的作用。

2012年：增值稅擴圍

除了抵扣限制之外，1993年稅制還埋下了一個“隱患”，考慮到服務(wù)非常零碎和復(fù)雜，當(dāng)時針對服務(wù)業(yè)和制造業(yè)實施了“二元”稅制，即制造業(yè)收增值稅，服務(wù)業(yè)收營業(yè)稅。在服務(wù)業(yè)還相對落后的階段，這種“二元”稅制降低了征納成本，是一種更加可行的稅制設(shè)定。營業(yè)稅與增值稅雖然都屬于流轉(zhuǎn)稅，是針對流通環(huán)節(jié)的商品或者服務(wù)征收的，但是兩者的稅基完全不同，營業(yè)稅是以全部銷售額為稅基，增值稅僅僅針對該環(huán)節(jié)的增加值征收。理論上，如果這兩種稅制所對應(yīng)的行業(yè)完全相互隔離，隨著稅價的互動，“二元”稅制也不會產(chǎn)生太大的問題。

但是現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，必然會使得商品（或服務(wù)）在制造業(yè)和服務(wù)業(yè)之間反復(fù)流動，例如A制造業(yè)的產(chǎn)品賣給B服務(wù)業(yè)，B生產(chǎn)的服務(wù)接著賣給C制造業(yè)。這種頻發(fā)的跨行業(yè)流動，就會產(chǎn)生兩個嚴(yán)重問題：一是重復(fù)征稅，B銷售服務(wù)時按照全額征稅，其從A購入的產(chǎn)品價值再次被征稅，C在銷售時，其從B購入的服務(wù)是不能抵扣進項稅的（因為B是服務(wù)業(yè)企業(yè)，不能開具增值稅發(fā)票），B所包含的價值再次構(gòu)成了C的稅基。二是產(chǎn)業(yè)分工的相對滯后，處于節(jié)稅的目標(biāo)，一些大型企業(yè)開始實行縱向一體化，將上游的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)兼并進來，從而省去了外購服務(wù)的營業(yè)稅。

2012年，中國啟動了增值稅擴圍，也就是所謂的“營改增”。這次改革是將原本征收營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)，逐步變更為統(tǒng)一的增值稅稅制。此次改革涉及到大量企業(yè)征管業(yè)務(wù)的劃轉(zhuǎn)、機構(gòu)人員調(diào)整、甚至是中央地方收入分成體制的改變等等，如此復(fù)雜的稅制改革肯定不是單純的減稅，而是希冀借助理順增值稅稅制，減少行業(yè)間的重復(fù)征稅，促進行業(yè)間的合理分工，進而推動經(jīng)濟實質(zhì)性的長期增長。

幾乎所有的制造業(yè)都是減稅的，制造業(yè)之前購入的服務(wù)是不允許抵扣進項稅的，改革之后則可以，因此只要該制造業(yè)存在外購服務(wù)，則其稅負一定是下降的。制造業(yè)的這種變化，也使得增值稅更接近于針對“增加值”的稅收。關(guān)于服務(wù)業(yè)是否都減稅，還存在一定的爭議，主要的原因在于營業(yè)稅的征收率相對較低，改革之前的地方政府存在很多主動和被動的“放水”，改革之后的增值稅抵扣機制自動進行了矯正，征收率的提高，對沖了名義稅率的下調(diào)。

2018和2019年：增值稅降率

如果將中國的增值稅與其他國家進行對比，會發(fā)現(xiàn)中國的增值稅稅率處于中間位置，但是與這些國家不同的是，中國的增值稅稅率在很長期間內(nèi)維持在一個固定的水平上，沒有隨著經(jīng)濟周期進行調(diào)整。自1993年設(shè)定17%的基準(zhǔn)稅率以來，這一水平維持了24年之久。不過，與24年之前相比，“營改增”之后的增值稅稅制顯得更為復(fù)雜，主要體現(xiàn)在如下幾點：一是出現(xiàn)了多檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%四檔，其中后兩檔稅率是為了照顧“營改增”的服務(wù)業(yè)，多檔稅率帶來的問題是行業(yè)間稅負分布的不公平，低稅率行業(yè)減少的納稅負擔(dān)，將由高稅率的下游行業(yè)全部補齊；二是隨著時間的推移，中間抵扣鏈條的斷裂狀況越來越多，例如免稅條款、小規(guī)模納稅人、起征點等等。

中國在2018年啟動了增值稅的降率改革，這種改革是與增值稅稅制的完善綁定在一起，降稅率的同時要能夠簡并增值稅稅率，將四檔稅率逐步并入兩檔。2018年將17%稅率檔次降至16%，11%檔次降至10%，維持6%檔次不變；2019年的大減稅，更是進一步將16%檔次降至13%，10%降至9%，繼續(xù)維持6%不變。從這些改革方式來看，是快速降低高檔次稅率，緩慢降低中檔次稅率，維持低檔次稅率不變，這樣就能夠朝著兩檔稅率的方向邁進了。

前兩次增值稅減稅模式大體是相同的，將那些本應(yīng)該納入抵扣，逐步納入抵扣范圍，即通過增加企業(yè)進項稅抵扣方式減稅。此輪的降稅率則完全不同，是在增值稅稅制不夠完善的前提下，通過降低稅率的方式為企業(yè)減稅，如果降稅率能夠為企業(yè)減稅，則說明增值稅抵扣鏈條存在大量的中斷，反之亦然。

經(jīng)過這三次大規(guī)模的增值稅改革，中國的增值稅逐步邁向了真正意義上的增值稅，縮小了扣稅法與扣額法之間的差異，增值稅擴圍產(chǎn)生了“寬稅基”，增值稅降率形成了“低稅率”，“寬稅基、低稅率、中性”是我們期待的增值稅模式。

（作者范子英為上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院教授）